審計人員如何偵查財務報表不實表達？

　　根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的評估控制委員會的資料統(tǒng)計，許多審計失敗個案，是未給予適當回應所造成。

　　許多人把審計失敗歸處于諸如高科技產品或復雜的財務工具，其實真正的原因是審計人員對于潛在問題的警覺性不夠。而其原因可能是審計人員的經驗不足，或對于一些問題的訊號不夠熟悉。因此，要避免審計失敗，必須具備足夠的專業(yè)懷疑(Professional Skepticism)。

    一、專業(yè)懷疑

    規(guī)劃財務報表查核工作時，審計人員之程式設計，應能提供合理保證揭發(fā)可能的重大不實表達。在執(zhí)行查核程序時，審計人員必須永遠記住，雖然大部分的不實表達是無意的錯誤，但是有時候卻是由于一般員工或管理階層舞弊或不法行為所造成。

    審計人員固然不應假設客戶管理階層是不誠實的，但也不應無條件地對他們的誠實，永遠絲毫不加懷疑。換句話說，審計人員對于管理階層可能蓄意對財務報表作不實表達，應提高警覺。

    審計人員應客觀地評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負面指標或跡象，妥適追從以確定其是否導致財務報表重大不實表達。

    審計人員不僅應了解會計審計問題，對于客戶的營業(yè)性質與風險及交易的經濟實質，也必須徹底了解。做為一個優(yōu)秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關的問題或線索，能鍥而不舍。

    二、溢列存貨

    在國外，許多財務報表虛偽不實，均與存貨有關。早在1938年，美國McKesson & Robbins公司總資產8700萬美元中，有1000萬元的存貨是虛列的。美國證管會調查之后促使會計師專業(yè)團體明訂觀察客戶存貨盤點是會計師的必要查核程序。

    與其他的資產項目比較，存貨的查核較為復雜及費時，其主要的特點如下：

　　·對一般制造業(yè)及買賣業(yè)而言，存貨是資產負債表的主要項目，約占20%～30%，而且也是營運資金(Working Capital)的最大組成項目。

    ·存貨放款于不同處所(包括工廠及分支機構)，使得存貨的控制及盤點困難。

    ·存貨的種類、項目繁多，差異性大，增加審計人員觀察盤點時，(例如寶石、化學品、及電子組件)，產生觀察及鑒定之困難。

    ·存貨可能因為呆滯、過時、陳舊及受損而使其價值減損，審計人員常因對客戶產銷活動及業(yè)界趨勢認知不夠，而難以做合理判斷。

    ·存貨的成本計算繁鎖，不但要求正確還要確保計算方法前后一致。此外，存貨的后續(xù)評價(成本與市價執(zhí)低法)，相關資料之搜集及核算，也常使審計人員疲于奔命。

　　對存貨的作弊，最主要的方式不外虛增溢計數(shù)量或單價。關于數(shù)量方面之溢計，會計師可以做好存貨盤點時的審核，有效加以偵防。不幸的是，由于審計人員對盤點之觀察做法不當，而無法發(fā)現(xiàn)存貨不實的現(xiàn)象，其原因包括：

    1.觀察存貨盤點者是一些剛踏出校門的新手；每年派赴觀察盤點的人都沒連續(xù)性。

    2.合伙人及經理很少親赴現(xiàn)場觀察存貨之盤點。

    3.審計人員被騙，因為他們只抽點一小部分。

    4.審計人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點項目，使公司在事后有機會對未抽點項目作假。

    5.審計人員發(fā)現(xiàn)一種顯示可能的作弊情況，迫使公司不得不更正，但未警覺到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。

    6.審計人員預先告知客戶他們要去觀察存貨盤點的地點，使客戶得以就未觀察地點之存貨做不實調整。

　　為落實存貨點之審核，審計人員應注意下列事項：

    1.存貨盤點觀察小組應由熟悉客戶營運的有經驗干部領導。風險愈大，要求的經驗愈高。對于較欠經驗的助理人員，應給予適當?shù)亩綄В�并鼓勵他們遇有疑點，應告知現(xiàn)場合伙人、經理或其他領導。

    2.如果合伙人或經理無法親臨盤點現(xiàn)場，應預留電話，以便助理人員遇有重大問題緊急時可以聯(lián)絡。審核前預先召開會議，提示重點，可以幫助確保較欠經驗的助理人員，能注意潛在的問題。

    3. 執(zhí)行盤點審核時：

    (1)抽點的焦點應置于高價值的項目。

    (2)如果不是每一個地點均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點；如果采用循環(huán)盤點(Cycle Counting)的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。

    (3) 對于重大或不尋常的盤點差異，或如客戶人員記錄核查人員抽點項目，或客戶人員對查核程序感到過度關心者，均應提高專業(yè)警覺性。

    (4)對于好像很久未用的存貨項目，或存放的地點或方式不尋常，應保持機警，以確定是否有受損、過時及過量的存貨。

    (5)盤點時公司及工廠間的存貨調撥收發(fā)活動，應盡量避免或減少；如不可避免，應確定是否已做好適當控制。

    偵查客戶存貨溢列也可以透過其他查核程序之采用，附表一列舉各種可能導致存貨溢列的現(xiàn)象，及對應之查核程序。

    三、過度冒進的會計處理

    審計風險與客戶管理階層的經營理念及領導風格有關。誠實正直的管理階層通常采取比較穩(wěn)健的經營策略，包括對會計原則與實務的采用。反之，有些公司最高經營者，比較喜好冒險，因此，采用的會計原則與實務，也比較冒進(Aggressive accounting)，諸如利益的認列、資本化與成本之遞延、折舊與費用的攤銷等。管理階層喜好采用冒進的會計原則，表示其十分在乎財務報表形式上好看，而不管它實質上如何。換句話說，冒進的管理階層把會計原則當做美化財務報表的工具。

    審計人員執(zhí)行查核工作時，對于特殊會計原則之采用，應注意其實質及道理，尤其，對于一些不尋常之估計， 應注意其假設及計算過程。換言之，審計人員應該把財務報表當成一幅圖畫，從商業(yè)經營的眼光，設法了解它所表達的訊息，是否有意義而且符合你的認知與預期(Perception and expectation)。

    如果審計人員歸結認為管理階層的作為，嚴重違反誠信原則，最好是敬而遠之，終止接受委任，因為公認審計 準則并非為偵查管理階層陰謀而設計。

    對于可能導致財務報表產生重大不實的現(xiàn)象，審計人員應特別注意，例如：

    ·收益認列不當

    ·收回可能性(損失)準備不當

    ·成本及費用短列

    ·關系人交易或不尋常的余額

    附表二、列舉上述這些問題現(xiàn)象以及通常應對之查核程序（略）

    四、結語

    許多財務報表之不實表達，未能被發(fā)現(xiàn)，乃由于審計人員之經驗不深，加上資深人員之督導不足所致。通常助理人員可能太過于埋頭苦干，因而只見樹、不見林。對于可疑的線索，常視為當然，而未能深入探求真相。由于商業(yè)經營的復雜面及人性弱點，要想消除錯誤及舞弊是不可能的。雖然如此，審計人員如能秉持專業(yè)懷疑，并熟悉各種可能的舞弊跡象，必然可以增進揭發(fā)財務報表虛飾的可能性。
 
    執(zhí)行分析性程序并追查差異原因。此一程序宜由對客戶產業(yè)及營運較具經驗者擔任。

    1.存貨匯總表包含不尋常的大量高單價項目。

    2.會計期間歸屬不明確或不適當，導致存貨包括已售項目或已驗收之進貨未入帳。

    3.生產線或科技已改變或市場或銷售已急速下降，卻未提列適當之跌價損失準備。

    4.存貨成本之計算方法或程序可疑，或顯示成本之計算錯誤或不當。

    5.毛利率較預期情況顯著偏高。

    追查至該項存貨抽點卡片資料(如果未抽點則查明原因)。如果該項存貨系從其他來源取得，查明其相關文件及理由。在某些情況，測試該項目存貨當期及期后之銷售情況。

    執(zhí)行會計期間歸屬之測試，復核期后之會計記錄，并向主要供應商函證。

    將受此影響的存貨項目比較其本期及期后之銷售情況；檢查相關文件并向管理階層請求解釋。

    執(zhí)行額外之價格測試。就可疑的計算方法向管理階層問明理由。

    表一、存貨溢列的可能現(xiàn)象及審計程序 （略）